Steuern sparen mit fiktivem Pflichtteil beim sog. Berliner Testament

Aktualisiert am 14. Oktober 2026: Der vorliegende Beitrag wurde ursprünglich am 16. Juni 2015 veröffentlicht. Anlass der Überarbeitung ist insbesondere die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur nachträglichen Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen beim Berliner Testament. Die früher dargestellte Möglichkeit, auch bereits verjährte Pflichtteilsansprüche nach dem zweiten Erbfall noch fiktiv geltend zu machen und dadurch Erbschaftsteuer zu sparen, besteht in dieser Form nicht.

Das Berliner Testament soll vor allem den überlebenden Ehegatten wirtschaftlich absichern. Die Ehegatten setzen sich gegenseitig zu Alleinerben ein und bestimmen ihre Kinder zu Schlusserben nach dem Tod des zuletzt versterbenden Elternteils. Die Kinder werden dadurch beim ersten Erbfall von der Erbfolge ausgeschlossen und können grundsätzlich ihren Pflichtteil verlangen.

Aus Rücksicht auf den überlebenden Elternteil oder wegen einer im Testament enthaltenen Pflichtteilsstrafklausel verzichten Kinder häufig darauf, ihren Pflichtteil nach dem ersten Erbfall geltend zu machen. Gerade bei größeren Vermögen kann dies erhebliche erbschaftsteuerliche Nachteile haben, weil die Freibeträge der Kinder gegenüber dem zuerst verstorbenen Elternteil ungenutzt bleiben.

Unter bestimmten Voraussetzungen lässt sich dieser Nachteil noch nach dem Tod des zweiten Elternteils teilweise korrigieren. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setzt dieser Möglichkeit allerdings klare Grenzen.

Warum das Berliner Testament zur Steuerfalle werden kann

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG steht jedem Kind gegenüber jedem Elternteil grundsätzlich ein persönlicher Erbschaftsteuerfreibetrag von 400.000 Euro zu.

Beim klassischen Berliner Testament erbt jedoch zunächst ausschließlich der überlebende Ehegatte. Die Kinder erwerben beim ersten Erbfall regelmäßig nichts, sodass sie ihre Freibeträge gegenüber dem zuerst verstorbenen Elternteil nicht nutzen können.

Beim zweiten Erbfall fällt ihnen dagegen das gesamte verbliebene Familienvermögen zu. Überschreitet der Erwerb eines Kindes den persönlichen Freibetrag von 400.000 Euro gegenüber dem zuletzt verstorbenen Elternteil, kann Erbschaftsteuer anfallen.

Ein beim ersten Erbfall nicht genutzter Freibetrag wird nicht automatisch auf den zweiten Erbfall übertragen.

Wie hoch die tatsächliche Steuerbelastung ausfällt, hängt allerdings von den Eigentumsverhältnissen, der Zahl der Kinder, dem Güterstand, der Vermögensstruktur und möglichen Steuerbefreiungen ab. Insbesondere bei Immobilienvermögen kann eine rechtzeitige Gestaltung erhebliche steuerliche Vorteile ermöglichen.

Pflichtteilsansprüche beim ersten Erbfall

Da die Kinder beim klassischen Berliner Testament durch die gegenseitige Alleinerbeneinsetzung ihrer Eltern zunächst enterbt werden, haben sie grundsätzlich einen Pflichtteilsanspruch nach § 2303 Abs. 1 BGB.

Dieser Anspruch entsteht gemäß § 2317 Abs. 1 BGB bereits mit dem Tod des zuerst verstorbenen Elternteils. Er ist auf Zahlung eines Geldbetrags gerichtet und beträgt die Hälfte des Wertes des gesetzlichen Erbteils.

Erbschaftsteuerrechtlich wird der Pflichtteilsanspruch allerdings grundsätzlich erst relevant, wenn er geltend gemacht wird. Dies ergibt sich aus § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG entsteht die Steuer für den Erwerb des geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs erst mit dessen Geltendmachung.

Der Verpflichtete kann die Verbindlichkeit aus einem geltend gemachten Pflichtteil grundsätzlich nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG bei der Ermittlung seines steuerpflichtigen Erwerbs berücksichtigen.

Damit kann die Geltendmachung des Pflichtteils steuerlich zu einer Verlagerung von Vermögen auf das Kind führen, das seinen persönlichen Freibetrag gegenüber dem zuerst verstorbenen Elternteil nutzen kann.

BFH-Urteil vom 19. Februar 2013: Pflichtteil nach dem zweiten Erbfall geltend machen

Eine interessante steuerliche Gestaltungsmöglichkeit hatte der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 19. Februar 2013 – II R 47/11 aufgezeigt.

In dem entschiedenen Fall hatten die Ehegatten ein Berliner Testament errichtet. Nach dem Tod des Vaters wurde zunächst die Mutter Alleinerbin. Die Tochter machte ihren Pflichtteil gegenüber der Mutter nicht geltend.

Nachdem auch die Mutter verstorben war und die Tochter sie allein beerbt hatte, erklärte diese gegenüber dem Finanzamt, nunmehr ihren Pflichtteilsanspruch aus dem ersten Erbfall geltend zu machen.

Zivilrechtlich war der Anspruch durch die Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person erloschen. Die Tochter war gleichzeitig Gläubigerin des Pflichtteilsanspruchs und als Erbin ihrer Mutter Schuldnerin der entsprechenden Verbindlichkeit geworden. Juristisch wird dies als Konfusion bezeichnet.

Der Bundesfinanzhof entschied jedoch, dass nach § 10 Abs. 3 ErbStG Rechtsverhältnisse, die durch eine solche Vereinigung von Forderung und Schuld erloschen sind, für Zwecke der Erbschaftsteuer als nicht erloschen gelten.

Deshalb konnte die Tochter ihren Pflichtteilsanspruch steuerrechtlich noch nach dem Tod der Mutter geltend machen. Der Anspruch war bei der Besteuerung ihres Erwerbs von der Mutter als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen. Zugleich war der Pflichtteil als Erwerb vom Vater steuerlich zu erfassen.

Entscheidend war allerdings, dass der Pflichtteilsanspruch im Zeitpunkt der Erklärung gegenüber dem Finanzamt noch nicht verjährt war.

Der Bundesfinanzhof hatte bereits 2013 ausdrücklich klargestellt, dass seine Entscheidung jedenfalls für noch unverjährte Ansprüche gilt. Ob eine entsprechende Gestaltung auch nach Eintritt der Verjährung möglich wäre, hatte er damit nicht entschieden.

BFH-Urteil vom 5. Februar 2020: Keine nachträgliche Steuerersparnis mit bereits verjährten Pflichtteilsansprüchen

Mit Urteil vom 5. Februar 2020 – II R 1/16 hat der Bundesfinanzhof die Grenzen dieser steuerlichen Gestaltung ausdrücklich präzisiert.

Auch in diesem Fall hatte ein Pflichtteilsberechtigter nach dem Tod des zunächst verpflichteten Elternteils dessen Erbe beerbt. Erst später versuchte er, seinen Pflichtteilsanspruch aus dem ersten Erbfall steuerlich geltend zu machen.

Zu diesem Zeitpunkt war der Pflichtteilsanspruch allerdings bereits verjährt.

Der Bundesfinanzhof versagte den begehrten Abzug als Nachlassverbindlichkeit.

Die steuerrechtliche Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG bewirke zwar, dass ein durch Konfusion erloschener Pflichtteilsanspruch für Zwecke der Erbschaftsteuer als fortbestehend behandelt werden könne. Sie gehe jedoch nicht so weit, dass ein bereits verjährter Anspruch nachträglich fiktiv gegen sich selbst geltend gemacht werden könne.

Der Pflichtteilsberechtigte kann sich deshalb nicht allein durch eine spätere Erklärung gegenüber dem Finanzamt einen steuerlichen Abzug verschaffen, wenn sein durch die Vereinigung von Forderung und Schuld erloschener Pflichtteilsanspruch zu diesem Zeitpunkt bereits verjährt ist.

Die frühere Vorstellung, auch Jahre nach Eintritt der Verjährung könne der Pflichtteil beim Berliner Testament noch zur nachträglichen Steueroptimierung genutzt werden, ist damit für diese Fallgestaltung überholt.

Wann verjährt der Pflichtteilsanspruch?

Pflichtteilsansprüche unterliegen grundsätzlich der regelmäßigen Verjährungsfrist von drei Jahren gemäß § 195 BGB.

Die Verjährung beginnt nach § 199 Abs. 1 BGB grundsätzlich mit dem Schluss des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist und der Berechtigte Kenntnis von den anspruchsbegründenden Umständen sowie der Person des Schuldners erlangt hat oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen.

Es kommt deshalb nicht allein darauf an, wie viele Jahre zwischen den Todesfällen beider Elternteile liegen. Entscheidend ist vielmehr, wann die Verjährung des konkreten Pflichtteilsanspruchs begonnen hat und ob sie gegebenenfalls gehemmt wurde oder ein Neubeginn eingetreten ist.

Ein Beispiel verdeutlicht dies:

Verstirbt der Vater im März 2023 und kennt das enterbte Kind noch im selben Jahr sämtliche für den Verjährungsbeginn maßgeblichen Umstände, beginnt die regelmäßige Verjährungsfrist grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2023. Ohne Hemmung oder Neubeginn endet sie mit Ablauf des 31. Dezember 2026.

Stirbt die Mutter während dieses Zeitraums und wird das Kind deren Alleinerbe, kann eine nachträgliche steuerliche Geltendmachung nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung noch in Betracht kommen, solange der Pflichtteilsanspruch nicht verjährt ist.

Erfolgt die erstmalige fiktive Geltendmachung dagegen erst nach Eintritt der Verjährung, scheidet die in den genannten Entscheidungen behandelte steuerliche Gestaltung aus.

Welche steuerlichen Vorteile können sich bei rechtzeitiger Geltendmachung ergeben?

Wird ein Pflichtteilsanspruch wirksam und rechtzeitig geltend gemacht, kann er als Erwerb vom zuerst verstorbenen Elternteil erbschaftsteuerlich zu erfassen sein. Dabei steht dem Kind grundsätzlich sein persönlicher Freibetrag gegenüber diesem Elternteil zur Verfügung, soweit dieser nicht bereits durch anzurechnende Vorerwerbe verbraucht ist.

Auf der anderen Seite kann der Pflichtteilsanspruch bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen die steuerlich zu berücksichtigenden Nachlassverbindlichkeiten des verpflichteten Elternteils beziehungsweise dessen Nachlasses erhöhen.

Dadurch kann sich die Erbschaftsteuerbelastung beim zweiten Erbfall vermindern.

Allerdings ist die steuerliche Entlastung nicht mit der Höhe des Pflichtteils gleichzusetzen. Ob sich tatsächlich eine Steuerersparnis ergibt, hängt insbesondere vom Wert des Pflichtteils, den Freibeträgen, den Steuerklassen und den sonstigen Nachlassverbindlichkeiten ab.

Ferner darf nicht übersehen werden, dass eine testamentarische Pflichtteilsstrafklausel Auswirkungen auf die Stellung des Kindes als Schlusserbe haben kann. Ob und wann eine solche Klausel ausgelöst wird, richtet sich nach ihrem konkreten Inhalt und der Auslegung des Testaments.

Eine ausschließlich steuerlich motivierte Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen sollte daher niemals ohne vorherige erbrechtliche Prüfung erfolgen.

Was gilt für Pflichtteilsstrafklauseln und andere Gestaltungen?

Viele Berliner Testamente enthalten eine Pflichtteilsstrafklausel. Danach soll ein Kind, das beim ersten Erbfall seinen Pflichtteil verlangt, beim zweiten Erbfall ebenfalls nur den Pflichtteil erhalten.

Die Klausel schützt den überlebenden Ehegatten vor dem wirtschaftlichen Druck einer frühzeitigen Pflichtteilsforderung. Sie kann jedoch zugleich dazu führen, dass die Kinder ihre erbschaftsteuerlichen Freibeträge gegenüber dem zuerst verstorbenen Elternteil nicht nutzen.

Weitere rechtliche Fragen zu solchen Klauseln erläutern wir in unserem Beitrag „Pflichtteilsstrafklausel im Testament: Reicht das gemeinschaftliche Testament als Erbnachweis aus?“.

Auch vermeintlich steuergünstige Vermächtnisgestaltungen bedürfen einer sorgfältigen Prüfung. Mit Urteil vom 11. Oktober 2023 – II R 34/20 hat der Bundesfinanzhof beispielsweise entschieden, dass bei einer sogenannten Jastrowschen Klausel ein beim ersten Erbfall angefallenes, aber erst mit dem Tod des überlebenden Ehegatten fälliges Vermächtnis grundsätzlich erst beim zweiten Erbfall vom begünstigten Kind zu versteuern ist.

Der überlebende Ehegatte kann die noch nicht fällige Vermächtnisverbindlichkeit beim ersten Erbfall nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehen. Solche Regelungen führen daher nicht automatisch zu einer besseren Ausnutzung der Freibeträge beim ersten Erbfall.

Zu unterscheiden ist außerdem die sogenannte Trennungslösung, bei der der länger lebende Ehegatte Vorerbe und die Kinder Nacherben werden. Hier gelten die besonderen erbschaftsteuerlichen Vorschriften des § 6 ErbStG. Die steuerlichen Auswirkungen dürfen deshalb nicht ohne Weiteres mit denen des klassischen Berliner Testaments gleichgesetzt werden.

Rechtzeitige Nachlassplanung ist besser als nachträgliche Steuerkorrektur

Die Rechtsprechung zeigt, dass eine nachträgliche steuerliche Optimierung beim Berliner Testament zwar unter bestimmten Voraussetzungen möglich sein kann, sich aber nicht als verlässliches Gestaltungsinstrument eignet.

Vor allem bei größeren Familienvermögen sollte deshalb bereits bei der Testamentserrichtung geprüft werden, ob und in welchem Umfang die Kinder schon beim ersten Erbfall begünstigt werden können.

In Betracht kommen beispielsweise angemessen ausgestaltete Freibetragsvermächtnisse, eine teilweise Erbeinsetzung der Kinder unter Absicherung des überlebenden Ehegatten durch Wohn- oder Nießbrauchsrechte oder rechtzeitig geplante Vermögensübertragungen zu Lebzeiten.

Welche Gestaltung sinnvoll ist, hängt insbesondere von der Zusammensetzung des Vermögens, den Eigentumsverhältnissen und dem notwendigen Versorgungsbedarf des überlebenden Ehegatten ab.

Auch bei bereits bestehenden Testamenten empfiehlt sich eine regelmäßige Überprüfung, insbesondere wenn sich die Vermögensverhältnisse durch gestiegene Immobilienwerte erheblich verändert haben.

Fazit

Die Geltendmachung eines Pflichtteilsanspruchs kann beim Berliner Testament unter bestimmten Voraussetzungen eine Möglichkeit sein, bislang nicht genutzte erbschaftsteuerliche Freibeträge des zuerst verstorbenen Elternteils noch zu berücksichtigen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine solche nachträgliche Gestaltung bei einem durch Vereinigung von Forderung und Schuld erloschenen Pflichtteilsanspruch jedoch nicht mehr möglich, wenn der Anspruch im Zeitpunkt der Geltendmachung bereits verjährt ist.

Wer durch ein Berliner Testament mögliche Erbschaftsteuernachteile vermeiden möchte, sollte deshalb nicht auf eine spätere steuerliche Korrektur vertrauen, sondern die Nachlassgestaltung rechtzeitig überprüfen und optimieren lassen.

GRAF-DETZER Rechtsanwälte beraten Sie bei der rechtlichen Gestaltung und Überprüfung von Testamenten, bei Fragen zu Pflichtteilsansprüchen sowie zur Vermögensnachfolge. Bei größeren Vermögen empfiehlt sich eine abgestimmte erbrechtliche und steuerliche Planung, um den überlebenden Ehegatten abzusichern und gleichzeitig unnötige Steuerbelastungen der nächsten Generation möglichst zu vermeiden.