Das Berliner Testament stellt eine unter Ehegatten in Deutschland populäre Testamentsform dar. Diese ermöglicht es, den überlebenden Partner als Alleinerben zu bestimmen, sodass Kinder oder weitere Erben erst nach dem Versterben des zuletzt lebenden Ehegatten erbberechtigt sind. Hierbei werden sie beim ersten Erbfall faktisch enterbt. Häufig wird zudem durch eine Strafklausel festgelegt, dass Erben, die beim ersten Erbfall ihren Pflichtteil einfordern, beim zweiten Erbfall enterbt werden oder lediglich einen gesetzlichen Erbteil als Vermächtnis erhalten, welcher erst beim zweiten Erbfall fällig wird (sog. Jastrowsche Klausel). Zivilrechtlich mag dies zunächst sinnvoll erscheinen, um den überlebenden Ehegatten vor finanziellen Forderungen der Kinder zu schützen, insbesondere wenn nicht genügend liquide Mittel für Auszahlungen vorhanden sind. Jedoch kann diese Regelung erbschaftsteuerrechtliche Nachteile mit sich bringen, wie ein Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Oktober 2023 (II R 34/20) zeigt. Hierbei bleiben Steuerfreibeträge für Kinder beim ersten Erbfall ungenutzt, während die Freibeträge des überlebenden Ehegatten möglicherweise überschritten werden, was zur Erhebung der Erbschaftsteuer führen kann. Im zweiten Erbfall reichen die Freibeträge dann unter Umständen nicht aus, um den Nachlass steuereffizient an die nächste Generation zu übertragen.
Fallbeispiel vor dem BFH
Im vom BFH beurteilten Fall verfassten die Eltern ein Berliner Testament gemäß § 2269 BGB, in dem sie sich gegenseitig als Alleinerben einsetzten und dem überlebenden Ehegatten das Recht erteilten, frei über den Nachlass zu verfügen. Von fünf Kindern wurden zwei enterbt, während die verbleibenden drei Kinder durch ein Vermächtnis erst nach dem Tod des überlebenden Ehegatten erben sollten (sog. betagtes Vermächtnis). Im Falle der Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen sollten diese Kinder ebenfalls nur den Pflichtteil erhalten. Eine der nicht enterbten Töchter, die beim ersten Erbfall keine Ansprüche stellte, wurde vom Finanzamt beim zweiten Erbfall zur Zahlung von Erbschaftsteuer herangezogen, ohne dass das Vermächtnis als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt wurde. Sie war der Auffassung, dass das Vermächtnis in ihrer Steuerberechnung doppelt berücksichtigt worden sei.
Steuerliche Problematik
Die enterbten Kinder hatten in Bezug auf den Pflichtteil sowohl beim ersten als auch beim zweiten Erbfall einen Steuerfreibetrag von 400.000 €. Die Mutter konnte beim ersten Erbfall Zahlungen auf den Pflichtteil als Nachlassverbindlichkeiten absetzen, nicht jedoch die als betagte Vermächtnisse, die erst bei ihrem Tod fällig wurden. Diese führten dazu, dass ihr Freibetrag von 500.000 € überschritten und der darüber hinausgehende Betrag versteuert wurde.
Die Klägerin wiederum musste nun beim 2. Erbfall nicht nur ihr Erbe versteuern, sondern auch in nun fällig gewordenes Vermächtnis aus den 1. Erbfall. Sie konnte dieses lediglich bei der Besteuerung des Erbteils als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug bringen.
Entscheidungen des BFH
Der BFH bestätigte die Auffassung des Finanzamts, dass das Vermächtnis nicht doppelt besteuert wurde. Die Besteuerung beim ersten Erbfall ergab sich daraus, dass das Vermächtnis als betagtes Vermächtnis nicht fällig und damit nicht abzugsfähig war. Bei Eintritt des zweiten Erbfalls musste das Vermächtnis versteuert werden. Die Tatsache, dass das Vermächtnis bereits beim ersten Erbfall als Teil des Erbes der Mutter besteuert worden war und nun erneut bei der Klägerin besteuert wurde, wurde als rechtlich unbedenklich angesehen, auch wenn dies für die Klägerin nachteilig war.
Fazit
Die zivilrechtliche Gestaltung eines Berliner Testaments kann steuerliche Folgen haben, die eine doppelte Besteuerung desselben Vermögenswerts nach sich ziehen können. Es empfiehlt sich daher, ein bestehendes Berliner Testament fachkundig prüfen zu lassen und sich vor der Errichtung eines solchen Testaments umfassend beraten zu lassen. Dabei sollte das Hauptaugenmerk nicht allein auf steuerlichen Aspekten liegen, sondern auch darauf, dem überlebenden Ehegatten ausreichende Liquidität und Handlungsfreiheit zu sichern.
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